Cass. civ., Sez. VI – 5, Ordinanza, 21/11/2022, n. 34142 – ATTO TRIBUTARIO – MOTIVAZIONE “PER RELATIONEM” – PROCESSO VERBALE DI CONSTATAZIONE – By Admin

Nel regime introdotto dall’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212 , l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche “per relationem”, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente – ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento. Dunque viola il principio di specificità il ricorrente che non spieghi se e in che termini l’assunta mancata allegazione da parte dell’Agenzia – anche in grado di appello – del P.V.C. presupposto abbia inciso sulla sufficienza motivazionale dell’avviso di accertamento per non avere lo stesso riprodotto il contenuto essenziale dell’atto in esso richiamato.
BIEMME Srl in persona del legale rappresentante pro tempore, propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria Regionale della Sicilia aveva rigettato l’appello proposto nei confronti dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 538/01/2011 della Commissione Tributaria Provinciale di Messina di rigetto del ricorso proposto dalla suddetta contribuente avverso avviso di accertamento con il quale l’Ufficio, previo p.v.c. della G.d.F. di Patti, stante la mancata presentazione della dichiarazione fiscale per il 2004, aveva rideterminato induttivamente un maggior reddito imponibile ai fini Ires, Irap e Iva, oltre interessi e sanzioni;

  • l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso;
    -sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis c.p.c., risulta regolarmente costituito il contraddittorio.
    1.Con il primo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000 , art. 7 per avere la CTR disatteso il motivo di censura concernente l’assunta illegittimità dell’avviso di accertamento per difetto di motivazione essendo stato il richiamato p.v.c. della G.d.F. già consegnato alla contribuente alla chiusura della verifica e non concretando il rinvio al detto p.v.c. un acritico recepimento da parte dell’Ufficio degli accertamenti in fatto e delle considerazioni in punto di diritto in esso contenute, ancorchè, ad avviso del ricorrente, ai fini della legittimità dell’atto impositivo motivato per relationem, l’Agenzia fosse tenuta ad esplicare le ragioni, quantomeno in diritto, di condivisione del richiamato p.v.c. attraverso un c.d. vaglio critico delle risultanze enucleate in esso.
    2.Premessa l’autosufficienza del motivo essendo stata trascritta in ricorso la motivazione dell’impugnato avviso di accertamento, lo stesso è infondato.
    3.Secondo il costante insegnamento di questa Corte (cfr. Cass. n.13110/2012 4176/2019 ) “l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente – ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento, o, ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notifica”. In particolare, deve ritenersi che l’art. 7 dello lo Statuto del contribuente nel prevedere che debba essere allegato all’atto dell’amministrazione finanziaria ogni documento da esso richiamato in motivazione, si riferisca esclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza (Cass. n. 15327/2014 ; Sez. 5, Sentenza n. 29968 del 19/11/2019; Sez. 5, Ordinanza n. 14723 del 10/07/2020).
    3.1.Secondo il consolidato orientamento di questa Corte, in tema di atto amministrativo finale di imposizione tributaria, la motivazione “per relationem”, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima, per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (Cass. n. 30560 del 20/12/2017 ; Cass. n. 29002 del 5/12/2017 ; Cass., Sez. 5 -, Sentenza n. 32957 del 20/12/2018; Cass., Sez. 5, Sentenza n. 32957 del 20/12/2018 ).
    3.2.Tale motivazione è quindi sufficiente ad individuare la causa giustificativa del recupero a tassazione in relazione al contenuto dell’atto richiamato ed a porre la società in grado di adeguatamente spiegare le proprie difese, sia negando i fatti costitutivi della pretesa fiscale, sia contrastando le risultanze dell’atto impositivo mediante acquisizione di ulteriore documentazione e di altri elementi probatori idonei a dimostrare la insussistenza della pretesa fiscale, dovendosi, al riguardo, distinguere nettamente la questione relativa all’esistenza della motivazione dell’atto impositivo, quale “requisito formale di validità” dell’avviso di accertamento (L. n. 212 del 2000 , art. 7 ), dalla questione attinente, invece, alla indicazione ed effettiva sussistenza di elementi dimostrativi dei fatti costitutivi della pretesa tributaria (Cass. 17/1/1997, n. 459 ; n. 5/6/1998 n. 5544), indicazione che non è richiesta quale elemento costitutivo della validità dell’atto impositivo, e che rimane disciplinata dalle regole processuali proprie della istruzione probatoria che trovano applicazione nello svolgimento del giudizio introdotto dal contribuente con il ricorso di opposizione all’atto impositivo (Cass. n. 8399 del 5/4/2013 ; Cass., Sez. 5, Sentenza n. 32957 del 20/12/2018 ).
    3.3.Nella sentenza impugnata, la CTR si è attenuta ai suddetti principi nel disattendere la censura di illegittimità dell’atto impositivo in questione per difetto di motivazione, in quanto, da un lato, il richiamato p.v.c. della G.d.F. era stato già consegnato al contribuente alla chiusura della verifica e, dall’altro, il rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza, non costituiva acritico recepimento da parte dell’Ufficio degli elementi da quella acquisiti.
  1. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione dell’art. 112 c.p.c. per avere la CTR confermato la legittimità dell’avviso di accertamento in questione – basato esclusivamente sulle risultanze del p.v.c. – senza che l’Agenzia avesse comprovato il fatto costitutivo del credito attraverso l’allegazione – anche in secondo grado – del p.v.c. presupposto, con ciò ponendo a fondamento della propria statuizione una prova non dedotta dall’Amministrazione in contrasto con l’art. 115 c.p.c..
    4.1. Il motivo si profila inammissibile.
    4.2.In primo luogo la ricorrente, sotto le spoglie dell’assunto vizio di error in procedendo di cui all’art. 112 c.p.c., ha, in sostanza, dedotto un vizio di violazione di legge sotto il profilo dell’art. 115 c.p.c. che non risponde quindi all’archetipo della censura denunciata.
    4.3.Trattasi, comunque, di censura inammissibile per novità delle questione dedotta e per violazione del principio di autosufficienza, evidenziandosi, sotto il primo profilo, che, nè dal contenuto della sentenza impugnata nè dall’atto di gravame allegato al ricorso, emerge la proposizione della specifica eccezione di violazione dell’art. 115 c.p.c. in relazione alla assunta mancata allegazione, anche in grado di appello, del p.v.c. presupposto e, sotto il secondo profilo, che è onere della parte ricorrente, al fine di evitarne una statuizione di inammissibilità per novità della censura, non solo di allegare l’avvenuta deduzione di quelle questioni innanzi al giudice di merito, ma anche di indicare – riproducendone il contenuto nelle parti rilevanti – in quale specifico atto del giudizio precedente lo abbia fatto, onde dar modo alla Corte di cassazione di controllare ex actis la veridicità di tale asserzione prima di esaminare nel merito la questione stessa (Cass. n. 11934 del 2021 ; n. 17831 del 2016 , n. 23766 e n. 1435 del 2013, n. 17253 del 2009 ).
    4.4. Peraltro, premesso che costituisce principio giurisprudenziale pacifico quello per il quale “nel regime introdotto dalla L. 27 luglio 2000, n. 212 , art. 7 l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche “per relationem”, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente – ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento” (così Cass. n. 6914 del 25/03/2011 ; conf. Cass. Cass. n. 13110 del 25/07/2012 ; Cass. n. 9032 del 15/04/2013 ; Cass. n. 9323 del 11/04/2017 ; si veda anche Cass. n. 21066 del 11/09/2017 ; n. 1134 del 20 gennaio 2020 ), nella specie, la ricorrente, in violazione del principio di specificità, non ha spiegato se e in che termini l’assunta mancata allegazione da parte dell’Agenzia anche in grado di appello – del p.v.c. presupposto avesse inciso sulla sufficienza motivazionale dell’avviso di accertamento per non avere lo stesso riprodotto il contenuto essenziale dell’atto in esso richiamato. 5.In conclusione, il ricorso va rigettato.
    6.Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo. La Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in Euro 2300,00 per compensi oltre spese prenotate a debito.
    Dà atto, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002 , art. 13 , comma 1 quater della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello, ove dovuto, per il ricorso a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.

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